Stoklar, iÅŸletmenin satmak, üretmek veya iÅŸletme ihtiyaçlarında kullanılmak üzere elinde bulundurduÄŸu, deÄŸerleme gününde iÅŸletmenin mülkiyet ve tasarrufundan çıkmamış mal, hammadde, yarı mamul, iÅŸletme malzemesi, yardımcı malzeme, mamul gibi maddil deÄŸerlerdir.
Mallar, olduÄŸu gibi veya ufak bir iÅŸleme tabi tutularak satma amacı ile edinilen her türlü maddelerdir.
Hammade ve malzemeler, üretimde kullanılmak üzere alınan, üretim iÅŸlemi ile tükenen ve ÅŸekil daÄŸiÅŸtiren her türlü madde ve malzemelerdir. Hammadde ve malzemeler doÄŸrudan doÄŸruya mamulün bünyesine girerler, bunların hangi mamul için ne kadar harcadıklarının tesbiti teknik ve ekonomik olarak mümkündür.
Yarı mamuller üretim sürecine girmiÅŸ, henüz son ÅŸeklini almamış, üretim safhası içinde bulunan yarı iÅŸlenmiÅŸ maddelerdir. Yarı mamullere ara mamuller de denmektedir.
Mamuller, üretim sürecini tamamlayarak son ÅŸeklini almış satışa veya kullanıma hazır maddelerdir.
Yardımcı malzemeler, mamulün bünyesine doÄŸrudan doÄŸruya girmekle beraber ekonomik ve teknik açıdan hangi mamulde ne kadar kullanıldığının tesbiti mümkün olmayan maddelerdir.
Ä°ÅŸletme malzemeleri, iÅŸletmenin faaliyetlerini gerçekleÅŸtirmesinde kullandığı, üretimde dolaylı olarak kullandığı, mamulün bünyesine doÄŸrudan doÄŸruya girmeyen, yardımcı masraf yerlerinde harcanan maddelerdir. Ä°ÅŸletme malzemelerine tüketim maddeleri de denmektedir.
Ä°ÅŸletme stokları içinde yer alan ambalaj maddeleri satılan mal ve mamullerin içine konularak satıldığı maddelerdir. Üretici iÅŸletmelerde, mamul ambalaj maddesinin içine girerek nihai halini, satışa hazır durumunu aldığından ambalaj maddeleri hammadde ve malzeme olarak kabul edilirler. Bununla beraber, ambalaj maddeleri, eÄŸer mamul satıldıktan sonra müÅŸteriden geri alınıyorsa demirbaÅŸ olarak kabul edilmeleri gerekir. MüÅŸteriye bu ÅŸekilde emanet olarak verilen ambalaj maddelerine gaz bidonlarını, meyva suyu ÅŸiÅŸelerini, likit gaz tüplerini örnek olarak gösterebiliriz.
Üretici iÅŸletmelerde üretim sürecinde ortaya çıkan, piyasa deÄŸeri olan her nevi üretim artıkları, döküntü, deÅŸe iskarta ve benzeri maddelere Hurda ve Artıklar denmektedir. DeÄŸerleme günü mevcut bu gibi kıymetlerin de deÄŸerlenmesi gerekmektedir.
Envanter Ä°ÅŸlemleri
Stoklarla ilgili envanter listeleri yukarıda belirtilen stok çeÅŸitlerine göre ayrı ayrı düzenlenir. Her envanter listesinde maddenin cinsi, miktarı; birim alış veya maliyet deÄŸeri, toplam deÄŸeri, deÄŸerleme ölçüsü, madde ile ilgili açıklama yer alır. Envanteri yapılan maddelerin kod numaraları varsa bu kod numaraları envanter listelerinde belirtilir. Envantere dahil stokların iÅŸletmenin mülkiyetinde ve tasarrufu altında olması gerekir. Mülkiyeti iÅŸletmeye ait olmayan iÅŸletmeye konsinye olarak bırakılmış malların, mülkiyeti henüz iÅŸletmeye geçmemiÅŸ yoldaki malların envanter listelerine dahil edilmemesi lazımdır. Buna karşılık, baÅŸka iÅŸletmelere konsiye olarak gönderilen malların, teslim ÅŸartı ile müÅŸteriye gönderilen henüz yoldaki malların mülkiyeti iÅŸletmenin üzerinde olduÄŸundan envanter listelerine dahil edilmeleri ÅŸarttır. Bu gibi stoklar "Konsinye Mallar", "Yoldaki Mallar" hesaplarında iÅŸletmedeki stoklardan ayrı olarak gösterilmelidirler.
Envanteri yapılan stokların içinde kullanılmaz hale gelmiÅŸ, deÄŸerini ve vasfını kaybetmiÅŸ maddeler varsa bunların envanter listelerinde ayrıca belirtilmeleri gerekir.
Stokların deÄŸerlemesi iÅŸletmenin sattığı ve kullandığı maddelerin bir deÄŸerlemesi olduÄŸundan doÄŸrudan doÄŸruya maliyetleri ve mal satış karını etkileyen bit olaydır. Bu sebeple iÅŸletmeler stokların deÄŸerlemesi üzerinde daha hassasiyetle dururlar.
Stoklar genel olarak, ilerde bahsedeceÄŸimiz gibi, maliyet bedeli ile deÄŸerlendirilirler. Bunun yanında stokları diÄŸer deÄŸerleme ölçüleri ile de deÄŸerlemek mümkündür.
Ticaret hukukuna göre stokların deÄŸerlemesi
TTK'nun 75. maddesinin genel hükmü stokların en çok bilanço gününde iÅŸletme için haiz olduÄŸu deÄŸer üzerinden, borsada kota edilen malların ise deÄŸerleme gününün borsa rayicine göre deÄŸerleneceÄŸini belirtmiÅŸtir. TTK'nun 461. maddesi sermaye ÅŸirketlerinde stokların deÄŸerlemesini ayrı olarak ele aldığından 75. madde hükmü ÅŸahıs iÅŸletmeleri için geçerli olmaktadır.
Åžahıs iÅŸletmeleri olarak kabul edilen ferdi teÅŸebbüsler ile kollektif ve Komandit ÅŸirketler stoklarını yukarıda belirtilen 75. madde hükmü çerçevesinde deÄŸerleyeceklerdir. Bu gibi iÅŸletmelerde üretilen mamul ve yarı mamuller için ayrı bir hüküm olmadığından bu gibi kıymetler de aynı esaslar çerçevesinde deÄŸerlemeye tabî tutulur.
Sermaye ÅŸirketlerinin stoklarını nasıl deÄŸerleyeceÄŸini açıklayan 461. madde hükmüne göre, hammadeler, iÅŸlenmiÅŸ ve yarı iÅŸlenmiÅŸ eÅŸya emtia ve satılık diÄŸer mallar en fazla maliyet deÄŸerleri üzerinden bilançoya geçirilebilirler. DeÄŸerleme günü, bu malların maliyet deÄŸeri cari fiyattan (piyasa deÄŸerinden) fazla ise bunlar bilançoya en fazla cari deÄŸer üzerinden geçirilebilirler.
O halde, sermaye ÅŸirketleri, deÄŸerleme ölçüsü olarak stokların maliyet deÄŸeri cari fiyattan düÅŸük olduÄŸu durumda maliyet deÄŸerini; maliyet deÄŸeri cari fiyattan fazla olduÄŸu durumda ise cari piyasa deÄŸerini uygularlar.
TTK hükümlerine göre, ÅŸahıs iÅŸletmelerinde, borsada kayıtlı olmayan malların, iÅŸletme için haiz olunan deÄŸeri yansıtması ÅŸartı ile yukarıda belirtilen bütün deÄŸerleme ölçüleri ile deÄŸerlenmesi mümkündür. Borsada kayıtlı olan malların ise borsa rayicine göre deÄŸerlenmesi gerektiÄŸi açıktır. Sermaye ÅŸirketlerinde ise stokların deÄŸerlenmesinde maliyet bedeli uygulanmaktadır. Ancak, stokların piyasa fiyatının maliyet bedellerinin altına düÅŸmesi durumunda piyasa fiyatıyla deÄŸerleme uygulanacaktır. DiÄŸer bir ifade ise, sermaye ÅŸirketleri stoklarını maliyet bedeli ve cari piyasa fiyatı ile deÄŸerleyecekler ve bunların hangisi düÅŸük ise o deÄŸeri bilançolarında göstereceklerdir. Stokların maliyet bedeli ve cari piyasa fiyatı ile deÄŸerlenmesinde yukarıda belirtilen deÄŸerleme yöntemlerinden uygun olanlar uygulanabilir.
Ayrıca, TTK'nun gizli ihtiyat ayrılabilmesini mümkün kılan 458. maddesine göre, stokların deÄŸerleme günü kıymetinden daha düÅŸük bir deÄŸerle bilançoda gösterilmesi mümkündür.
Vergi mevzuatına göre stokların deÄŸerlemesi
VUK’umuzda satın alınan, üretilen ve stokda bulunan malların deÄŸerlemesinde farklılıklar söz konusudur. Satınalınan veya imal edilen mallar maliyet bedeli ile deÄŸerlenir. Maliyet bedeli son giren ilk çıkar yöntemi uygulanarak da tesbit edilebilir. Ancak bu yöntemi seçenler en az beÅŸ yıl süre ile bu yöntemden vazgeçemezler.
1) Satın alınan malların değerlemesi
VUK'nun 274. maddesi satın alınan malların deÄŸerlemesi konusunu düzenlemiÅŸtir. Bu madde hükmüne göre, mallar maliyet bedeli ile deÄŸerlenir. Malın maliyet bedeline nazaran deÄŸerleme günündeki satış bedelleri % 10 ve daha fazla düÅŸüklük gösterdiÄŸi hallerde mükellefler maliyet bedeli yerine VUK'nun 267. maddesinin 2. sırasındaki usul hariç olmak üzere emsal bedeli ölçüsünü uygulayabilirler.
VUK, üretim sürecinden gaçmeyen, sadece alım-satım iÅŸlemine konu olan malların deÄŸerlemesinde maliyet bedelini esas kabul etmiÅŸtir. Ancak, bu malın piyasa fiyatının maliyet bedelinin % 10 ve daha fazla altına düÅŸmesi durumunda bu malların emsal bedeli ölçüsüne göre deÄŸerlenebileceÄŸi belirtilmiÅŸtir.
VUK'nun 262. maddesinde açıklandığı üzere maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veya deÄŸerinin artırılması için yapılan ödemelerle bunlarla ilgili giderlerin toplamı olarak tanımlanmıştır. Bu durumda, maliyet bedeli, satın alma bedeli iIe malın iktisabi veya deÄŸerinin arttırılması için yapılan ilgili bütün masrafları kapsar
Malın iktisap edilmesi veya deÄŸerinin arttırılması ile ilgili giderler kanunda açık olarak belirtilmiÅŸtir. Ancak, bu gibi giderler, satın alma giderleri ve depolama giderleri olarak iki gruba ayrılabilir.
Satın alma giderleri; sipariÅŸ giderlerini, malın taşınması ile ilgili giderleri, üretime ve satışa hazırlık giderÄ°erini, makinelerin hazırlık giderlerini, depolanıncaya kadar ödenen sigorta giderlerini kapsar.
Depolama giderleri ise; stokların depolanması ile ilgili giderleri, depoda bekleme süresinde meydana gelen fiziki ve iktisadi yıpranma giderlerini, depo içi taşıma ve yerleÅŸtirme giderlerini, depolama ile ilgili sigorta giderlerini içerir.
Satınalma giderlerinin maliyete dahil edilmesi gerektiÄŸi vergi mevzuatı açısından açık olmakla beraber depolama giderlerinin maliyete dahil edilip edilmeyeceÄŸi tartışma konusudur.
Depolama ve Satınalma Giderleri
Yurt içinde satın alınan mallarda maliyet bedeline satın alma bedeli, malın iÅŸ yerine getirilmesi ile ilgili taşıma ve sigorta giderleri, alış komisyonları, mal alışı ile ilgili finansman giderleri girmektedir. Depolama ve satın alma servisi giderlerinin satın alınan bütün mallarla ilgili olması, satılan ve stokta kalan mallara ve bunların herbirine kalem kalem dağıtılmasının hatalı sonuçlar verebilmesi sebebiyle maliyete dahil edilmemesi vergi idaresince kabul edilmektedir.
Manipülasyon Giderleri
Manipülasyona tabi tutulan malların maliyet bedeli, bunların satınalma bedeli ile manipülasyon iÅŸçiliÄŸi ve makina kirası, amortisman gibi diÄŸer manipülasyon giderlerinden oluÅŸur. Toplam manipülasyon masraflarının manipülasyon iÅŸleminin (satışa ve üretime hazırlık için yapılan ayıklama tanzim ve ayırma iÅŸlemleri) yapıldığı mallara dağıtılması gerekir. Manipülasyon iÅŸlemleri neticesinde meydana gelecek iskarta, fire ve kayıpların doÄŸrudan doÄŸruya deÄŸerlendirilerek zarar kaydı mümkün deÄŸildir. Manipülasyona tabi malların birim maliyetleri, manipülasyon giderlerini de kapsayan toplam maliyet bedellerinin manipülasyon iÅŸleminden sonra kalan saÄŸlam birimlere en uygun dağıtım ölçüsü kullanılarak dağıtılması ile bulunur. Böylece iskarta, fire ve kayıpların birim maliyetlere dahil edilmesi, manipülasyona tabi mal stoklarının bu birim maliyetlerle deÄŸerlenmesi saÄŸlanır.
Ä°skonto ve Risturnlar
Vergi hukukunda mâliyetler, malın alındığı tarihte deÄŸil, deÄŸerleme tarihinde tesbit edildiÄŸinden yıl sonuna kadar tahakkuk eden alışla ilgili. iskonto ve risturnların da maliyet hAsabında gözönünde bulundurulması gerekir. Yıl sonlarında satış üzerinden alınan primlerin ise maliyetlerle ilgilendirilmeyerek doÄŸrudan doÄŸruya sonuç hesaplarına gelir kaydedilmesi lazımdır.
Vade Farkları
Vadeli alışlar dolayısıyle ortaya çıkan vade farklarınm finansman gideri olarak kabul edilip doÄŸrudan doÄŸruya sonuç hesaplarına kaydedildiÄŸi görülmektedir. Oysa ki, VUK, maliyet bedelini bir iktisadi kıymetin alış bedeli ile, bunlarla ilgili bilumum giderlerin toplamı olarak ele almıştır. Vade farkı satın alma bedelinin bir unsuru olduÄŸundan doÄŸrudan doÄŸruya gidere yazılmayıp maliyete ilave edilmesi gerekir.
Finansman Giderleri
Sadece mal alımı için alınmış ve kullanılmış finansman giderleri (faiz, komisyon ve vergiler) nin de maliyete eklenmesi gerekir. Genel anlamda, iÅŸletme kredisi olarak alınan ve iÅŸletme ihtiyaçlarında kullanılan kredilerin finansman giderleri finansman giderleri olarak sonuç hesaplarına aktarılır.
Gerek vade farklarının, gerekse malın iktisabı ile ilgili finansman giderlerinin maliyete aktarılması malın iktisap edildiÄŸi dönem için söz konusudur.
VUK 163 nolu Genel TebliÄŸi ile iÅŸletmenin finansman temini maksadıyla bankalardan veya benzeri kredi müesseselerinden aldıkları krediler için ödedikleri faiz ve komisyon giderlerinden dönem sonu stoklarına pay vermeleri zorunlu bulunmamaktadır. Böylece, mükellefler söz konusu ödemelerini doÄŸrudan gider olarak yazabilecekleri gibi, diledikleri takdirde stokta bulunan mallara isabet eden kısmı maliyete dahil edebileceklerdir.
Yurt dışından ithal edilen mallarda maliyet bedeline, yurt içinde satın alınan malların maliyetine giren harcamalardan baÅŸka, malın yurda ithali için yapılan gümrük vergisi, damga vergisi, diÄŸer vergi, resim ve harç ödemeleri, gümrük komisyonu ve malın çekilmesi ile ilgili diÄŸer giderler, malın ithali için alınan kredilerin faiz, vergi ve komisyonu, ithalât teminatı ile ilgili olarak ödenen faiz ve komisyonlar, akreditif faiz ve komisyonları dahil edilir. Yurt dışından ithal edilen mallarda satın alma bedeli, malin F0B bedeli ile malın yurt içine getirilmesine kadar yapılan nakliye ve sigorta giderleri toplamıdır. Veya bunların yerine CIF bedeli satın alma bedeli olarak kabul edilir.
Kur Farkları
Ä°thal edilen mallarla ilgili olarak kredili ithalatta iÅŸletme tarafından bankaya yatırılan mal bedeli henüz yabancı ülkeye transfer edilmeden kur ayarlamaları veya devalüasyonlar nedeniyle ortaya kur farkları çıkmaktadır. Kur farkları yüzünden ithalatçı iÅŸletmenin ithal ettiÄŸi malın karşılığında ödediÄŸi veya ödeyeceÄŸi tutar artmaktadır. Kur farklarının malın bedeline dahil edilip edilmeyeceÄŸi uygulamada tartışılmaktadır.
Ä°thal edilen malın maliyeti, onun için ödeme veya borçlanılan bütün bedelleri kapsadığından kur farkları da ithal edilen malın bir maliyet unsuru olmaktadır. Mevcut kambiyo uygulamasında altı aydan sonra ortaya çıkacak kur farkları ithalatçı firmalardan istenmediÄŸinden ithal edilen malla ilgili kur farkı malın ithalinden itibaren 6 ay içinde ortaya çıkmaktadır.
Kur farkının, malın ithal edildiÄŸi yılda ortaya çıkması durumunda malın maliyetine dahil edileceÄŸi açıktır. Kur farkının daha sonraki muhasebe döneminde ortaya çıkması ve ödenmesi halinde GVK'nun 40. maddesi hükmü çerçevesinde iÅŸle ilgili giderler olarak doÄŸrudan doÄŸruya zarar kaydı gerekir.
VUK nun 262 ve 274. maddelerine göre stoklar maliyet bedeli iIe deÄŸerlenirken, stokların maliyet bedeline iktisadi kıymetin edinilmesi veya deÄŸerinin arttırılması için yapılan ödemeler ve bunlarla ilgili tamamlayıcı mahiyette bütün giderler girecektir. Bu sebeple VUK 238 nolu genel tebliÄŸinde de açıklandığı gibi malın satın alınıp iÅŸletme stoklarına girdiÄŸi tarihe kadar oluÅŸan kur farklarının maliyete intikali zorunludur. Stokta kalan malla ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının ise ilgili bulundukları yıllarda gidere yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi mümkündür.
Kur farklarının, malın ithalini takip eden dönemde ortaya çıkması durumunda gider kaydedilebilmesi Maliye Bakanlığı gelirler genel müdürlüÄŸünce ödeme ÅŸartına baÄŸlanmıştır. DiÄŸer bir ifade ile, tahakkuk etmesi zarara yazılabilmesi için yeterli deÄŸildir.
2) Üretilen malların deÄŸerlemesi
Ä°ÅŸletmelerin ürettikleri yarımamul ve mamullerin ne ÅŸekilde deÄŸerleneceÄŸi VUK'nun 275. maddesinde açıklanmıştır. Bu madde hükmüne göre imal edilen malların maliyet bedeli, mamulün vücuda getirilmesinde sarfolunan hammade ve malzemelerin bedelini, mamule isabet eden direkt iÅŸçilik payını, genel imalat maliyetlerinden mamule düÅŸen payı, genel idare masraflarından mamule düÅŸen payı ve ambalajlı olarak piyasaya arzı gerekli olan mamullerde ambalaj malzemesi bedelini kapsar. Genel idare masraflarının maliyete katılması ihtiyaridir.
VUK'nun 275. maddesi mükellefleri, imal ettikleri malların maliyet bedellerini yukarıda belirtilen unsurları kapsamak ÅŸartıyla diledikleri usulde tayin etmekte serbest bırakmıştır. DiÄŸer bir ifade ile, imal edilen malların deÄŸerlemesinde maliyet bedeli ölçüsü esas kabul edilmiÅŸ ve maliyet bedelinin hesaplanmasında uygulanacak yöntemin seçiminde mükellef serbest bırakılmıştır.
VUK'un 274. maddesi, emsal bedeli ölçüsünün maddede anılan ÅŸartlar gereÄŸince 275. maddede yazılı imal edilen mamuller için de uygulanabileceÄŸini açıklamıştır.
Bu durumda, yukarıda belirtilen maliyet unsurlarını kapsamak suretiyle tesbit edilen maliyet bedellerine nazaran piyasa fiyatları % 10 ve daha fazla bir düÅŸüklük gösteren imal edilen mallar emsal bedeli ile deÄŸerlenebilir.
Maliyet bedelinin tesbitinde VUK'unda açık bir hüküm olmadığından, gerek hammadde ve malzemelerin üretime veriliÅŸinde uygulanacak olan maliyet sisteminin, gerekse maliyet unsurlarının mamullere dağıtımında kullanılan dağıtım ölçülerinin seçiminde mükellef serbest bırakılmıştır.
3) Stok deÄŸerleme yöntemlerinin VUK'na göre uygulanabilirliÄŸi
Her ne kadar, VUK'nda maliyet bedelinin tesbitinin hangi metoda göre yapılacağı açık olarak belirtilmemiÅŸ ise de, kanun koyucunun stok deÄŸerlemesinde esas olarak fiili maliyet prensibini benimsediÄŸi stokların deÄŸerlemesi ile ilgili hükümlerin yorumundan anlaşılmaktadır.
Mal stoklarının deÄŸerlenmesinde maliyet bedeli, fiilen stokta bulunan malların kendi maliyetleri esas alınarak saptanmalıdır. DiÄŸer bir ifade ile, stokta bulunan malların hangi partilerden kaldığı biliniyorsa ait olduÄŸu partinin birim fiyatıyla deÄŸerlenmelidir. Böylece belirli maliyet yöntemi ile deÄŸerleme esas kabul edilmiÅŸ olmaktadır.
Ancak, stokta bulunan malların fiilen hangi partiden kaldığı veya hangi fiyatla alındığı tesbit edilemiyor ise ortalama maliyet yöntemi uygulanabilir.
Gerçekte, mükellef için, belirli maliyet yöntemi ile ortalama maliyet yöntemini uygulama bakımından bir seçim hakkı yoktur.
Gerek vergi idaresinin, gerekse Danıştayın, stokta bulunan malın cinsi ve maliyeti belli ise deÄŸerlemede ortalama maliyet yerine gerçek (belirli) maliyetin esas alınması gerektiÄŸine dair görüÅŸ ve kararları mevcuttur. Fiili maliyetin bilinmesi durumunda ortalama maliyetin uygulanamayacağı, ancak, stokların hangi partiden kaldığının tesbiti mümkün olmadığında ortalama maliyet fiyatının deÄŸerlemede esas alınacağı kesindir.
Buzdolabı, otomobil, makina, motor gibi cinsinin ve maliyetinin tesbiti mümkün malları satan ve üretimini yapan iÅŸletmeler stok deÄŸerlemesinde belirli maliyet yöntemi uygulamak zorundadırlar.
YaÄŸ, yakıt, ÅŸeker, un gibi birbirine benzer mallarda belirli maliyetlerle deÄŸerleme yapılamıyor ise ortalam maliyet yöntemi uygulanır. Ortalama maliyet yöntemi uygulanırken, ünite sayısı ve fiyatların eÅŸit olmadığı durumda basit ortalama maliyet yöntemi gerçek dışı ve hayali sonuçlar verebileceÄŸinden vergi uygulamasında kabul ettirilemez. Bu sebeple, ortalama maliyetin ağırlıklı veya hareketli ağırlıklı ortalama maliyet yöntemlerinin uygulanması gerekir.
FIFO deÄŸerleme yönteminin uygulanabilmesi için ilk giren malın fiilen ilk çıktığının ispatlanması gerekir. Ancak, fiyatların arttığı dönemlerde, FIFO deÄŸerleme yönteminin uygulanması ile satılan malın maliyeti düÅŸük, dolayısıyla brüt satış karı yüksek hesaplandığından vergi uygulanması bakımından bir sakıncası yoktur. Fiyatların düÅŸme gösterdiÄŸi dönemlerde bu yöntemin uygulanabilmesi için iÅŸletme tarafından fiilen bu yöntemin uygulandığının ispat edilmesi gerekir.
LIFO deÄŸerleme yönteminin seçilmesinde mükellefler serbest bırakılmışfır. Ancak daha öncede belirtildiÄŸi gibi bu yöntemi seçenler en az 5 yıl süre ile bu yöntemi uygulamak zorundadırlar. LIFO yönteminin yukarıda belirtilen ÅŸartlarla uygulanması 1996 yılı sonu stoklarının deÄŸerlemesi ile baÅŸlamıştır.
LIFO yöntemi enflasyonist dönemlerde brüt satış karını azaltan bir yöntem olduÄŸundan uygulanmasında sorun yaratmaktadır. Fiyatların düÅŸme gösterdiÄŸi dönemlerde ise brüt karını artıracağından vergi uygulaması açısından sorun yaratmaz.
Standart maliyet yönteminin, imalat maliyetlerinin doÄŸrudan doÄŸruya tesbitinde kullanılması VUK açısından mümkün deÄŸildir. Ancak, bu yöntemin deÄŸerleme sırasında fıili maliyetler ile standart maliyetler arasındaki farkların stoklar ve satılan malların maliyeti arasında dağıtılması yapılarak standart maliyetlerin fiili maliyetlere dönüÅŸtürülmesi ÅŸeklinde kullanılmasında kanunen bir sakınca yoktur. VUK'nun 275. maddesi de mükellefleri, fiili maliyetlerin saptanmasında diledikleri usulü uygulamakta serbest bırakarak bunu belirtmiÅŸtir.
Maliyetlerin standart maliyetlere göre saptanması durumunda, fiili maliyetlerle standart maliyetler arasındaki farkların GVK'nun 40. maddesine göre doÄŸrudan doÄŸruya gider kaydedilmeyerek maliyetlere aktarılması, oradan da stoklar ile satılan malların maliyetine dağıtılması gerekir.
DüÅŸük deÄŸerle deÄŸerleme yönteminin uygulanabilmesi ise, VUK'nun daha önce belirtilen 274. maddesi hükmüne baÄŸlıdır.
VUK'na göre düÅŸük deÄŸerle deÄŸerleme yöntemi ancak piyasa deÄŸerinin maliyete nazaran en az % 10 düÅŸüklük göstermesi durumunda uygulanabilir.
Ayrıca VUK'na göre iktisadi kıymetlerin deÄŸerlemesi, her iktisadi kıymetin unsurları itibariyle ayrı ayrı deÄŸerlemesi ÅŸeklinde yapılacağından, düÅŸük deÄŸerin saptanması stok kalemlerinin tek tek karşılaÅŸtirılması ÅŸeklinde olacaktır.
Yerine koyma deÄŸeri ile emsal bedeli ölçüleri aynı olduÄŸu kabul edilirse, yerine koyma deÄŸeri ile deÄŸerleme yöntemi emsal bedelinin kullanılabildiÄŸi durumlarda uygulanabilmektedir. Ä°lk defa bilanço esasına göre mükellefiyete geçen iÅŸletmelerin maliyet bedeli bilinmeyen stoklarını yerine koyma deÄŸeri (alış emsal bedeli) ile deÄŸerlemesi mümkündür.
Vergi hukukumuzda, stokların deÄŸerlemesinde kullanılan satış (piyasa) fiyatlarıyla deÄŸerleme yöntemine benzer ölçü emsal bedeli ölçüsüdür.
Özetleyecek olursak, vergi uygulaması bakımından esas alınabilecek stok deÄŸerleme yöntemleri genel olarak maliyet bedeli, belirli durumlarda da emsal bedelidir. Stokların, maliyet bedeli ile, deÄŸerlenmesi mümkün olmadığı durumda varsa, Borsa Rayici ile, yoksa mukayyet deÄŸerleri ile o da yoksa emsal bedeli ile deÄŸerlemesi yapılır. Ä°stisnai durumlarda ise alış emsal bedeli ölçüsü ile deÄŸerleme söz konusu olmaktadır.
Mallar, olduÄŸu gibi veya ufak bir iÅŸleme tabi tutularak satma amacı ile edinilen her türlü maddelerdir.
Hammade ve malzemeler, üretimde kullanılmak üzere alınan, üretim iÅŸlemi ile tükenen ve ÅŸekil daÄŸiÅŸtiren her türlü madde ve malzemelerdir. Hammadde ve malzemeler doÄŸrudan doÄŸruya mamulün bünyesine girerler, bunların hangi mamul için ne kadar harcadıklarının tesbiti teknik ve ekonomik olarak mümkündür.
Yarı mamuller üretim sürecine girmiÅŸ, henüz son ÅŸeklini almamış, üretim safhası içinde bulunan yarı iÅŸlenmiÅŸ maddelerdir. Yarı mamullere ara mamuller de denmektedir.
Mamuller, üretim sürecini tamamlayarak son ÅŸeklini almış satışa veya kullanıma hazır maddelerdir.
Yardımcı malzemeler, mamulün bünyesine doÄŸrudan doÄŸruya girmekle beraber ekonomik ve teknik açıdan hangi mamulde ne kadar kullanıldığının tesbiti mümkün olmayan maddelerdir.
Ä°ÅŸletme malzemeleri, iÅŸletmenin faaliyetlerini gerçekleÅŸtirmesinde kullandığı, üretimde dolaylı olarak kullandığı, mamulün bünyesine doÄŸrudan doÄŸruya girmeyen, yardımcı masraf yerlerinde harcanan maddelerdir. Ä°ÅŸletme malzemelerine tüketim maddeleri de denmektedir.
Ä°ÅŸletme stokları içinde yer alan ambalaj maddeleri satılan mal ve mamullerin içine konularak satıldığı maddelerdir. Üretici iÅŸletmelerde, mamul ambalaj maddesinin içine girerek nihai halini, satışa hazır durumunu aldığından ambalaj maddeleri hammadde ve malzeme olarak kabul edilirler. Bununla beraber, ambalaj maddeleri, eÄŸer mamul satıldıktan sonra müÅŸteriden geri alınıyorsa demirbaÅŸ olarak kabul edilmeleri gerekir. MüÅŸteriye bu ÅŸekilde emanet olarak verilen ambalaj maddelerine gaz bidonlarını, meyva suyu ÅŸiÅŸelerini, likit gaz tüplerini örnek olarak gösterebiliriz.
Üretici iÅŸletmelerde üretim sürecinde ortaya çıkan, piyasa deÄŸeri olan her nevi üretim artıkları, döküntü, deÅŸe iskarta ve benzeri maddelere Hurda ve Artıklar denmektedir. DeÄŸerleme günü mevcut bu gibi kıymetlerin de deÄŸerlenmesi gerekmektedir.
Envanter Ä°ÅŸlemleri
Stoklarla ilgili envanter listeleri yukarıda belirtilen stok çeÅŸitlerine göre ayrı ayrı düzenlenir. Her envanter listesinde maddenin cinsi, miktarı; birim alış veya maliyet deÄŸeri, toplam deÄŸeri, deÄŸerleme ölçüsü, madde ile ilgili açıklama yer alır. Envanteri yapılan maddelerin kod numaraları varsa bu kod numaraları envanter listelerinde belirtilir. Envantere dahil stokların iÅŸletmenin mülkiyetinde ve tasarrufu altında olması gerekir. Mülkiyeti iÅŸletmeye ait olmayan iÅŸletmeye konsinye olarak bırakılmış malların, mülkiyeti henüz iÅŸletmeye geçmemiÅŸ yoldaki malların envanter listelerine dahil edilmemesi lazımdır. Buna karşılık, baÅŸka iÅŸletmelere konsiye olarak gönderilen malların, teslim ÅŸartı ile müÅŸteriye gönderilen henüz yoldaki malların mülkiyeti iÅŸletmenin üzerinde olduÄŸundan envanter listelerine dahil edilmeleri ÅŸarttır. Bu gibi stoklar "Konsinye Mallar", "Yoldaki Mallar" hesaplarında iÅŸletmedeki stoklardan ayrı olarak gösterilmelidirler.
Envanteri yapılan stokların içinde kullanılmaz hale gelmiÅŸ, deÄŸerini ve vasfını kaybetmiÅŸ maddeler varsa bunların envanter listelerinde ayrıca belirtilmeleri gerekir.
Stokların deÄŸerlemesi iÅŸletmenin sattığı ve kullandığı maddelerin bir deÄŸerlemesi olduÄŸundan doÄŸrudan doÄŸruya maliyetleri ve mal satış karını etkileyen bit olaydır. Bu sebeple iÅŸletmeler stokların deÄŸerlemesi üzerinde daha hassasiyetle dururlar.
Stoklar genel olarak, ilerde bahsedeceÄŸimiz gibi, maliyet bedeli ile deÄŸerlendirilirler. Bunun yanında stokları diÄŸer deÄŸerleme ölçüleri ile de deÄŸerlemek mümkündür.
Ticaret hukukuna göre stokların deÄŸerlemesi
TTK'nun 75. maddesinin genel hükmü stokların en çok bilanço gününde iÅŸletme için haiz olduÄŸu deÄŸer üzerinden, borsada kota edilen malların ise deÄŸerleme gününün borsa rayicine göre deÄŸerleneceÄŸini belirtmiÅŸtir. TTK'nun 461. maddesi sermaye ÅŸirketlerinde stokların deÄŸerlemesini ayrı olarak ele aldığından 75. madde hükmü ÅŸahıs iÅŸletmeleri için geçerli olmaktadır.
Åžahıs iÅŸletmeleri olarak kabul edilen ferdi teÅŸebbüsler ile kollektif ve Komandit ÅŸirketler stoklarını yukarıda belirtilen 75. madde hükmü çerçevesinde deÄŸerleyeceklerdir. Bu gibi iÅŸletmelerde üretilen mamul ve yarı mamuller için ayrı bir hüküm olmadığından bu gibi kıymetler de aynı esaslar çerçevesinde deÄŸerlemeye tabî tutulur.
Sermaye ÅŸirketlerinin stoklarını nasıl deÄŸerleyeceÄŸini açıklayan 461. madde hükmüne göre, hammadeler, iÅŸlenmiÅŸ ve yarı iÅŸlenmiÅŸ eÅŸya emtia ve satılık diÄŸer mallar en fazla maliyet deÄŸerleri üzerinden bilançoya geçirilebilirler. DeÄŸerleme günü, bu malların maliyet deÄŸeri cari fiyattan (piyasa deÄŸerinden) fazla ise bunlar bilançoya en fazla cari deÄŸer üzerinden geçirilebilirler.
O halde, sermaye ÅŸirketleri, deÄŸerleme ölçüsü olarak stokların maliyet deÄŸeri cari fiyattan düÅŸük olduÄŸu durumda maliyet deÄŸerini; maliyet deÄŸeri cari fiyattan fazla olduÄŸu durumda ise cari piyasa deÄŸerini uygularlar.
TTK hükümlerine göre, ÅŸahıs iÅŸletmelerinde, borsada kayıtlı olmayan malların, iÅŸletme için haiz olunan deÄŸeri yansıtması ÅŸartı ile yukarıda belirtilen bütün deÄŸerleme ölçüleri ile deÄŸerlenmesi mümkündür. Borsada kayıtlı olan malların ise borsa rayicine göre deÄŸerlenmesi gerektiÄŸi açıktır. Sermaye ÅŸirketlerinde ise stokların deÄŸerlenmesinde maliyet bedeli uygulanmaktadır. Ancak, stokların piyasa fiyatının maliyet bedellerinin altına düÅŸmesi durumunda piyasa fiyatıyla deÄŸerleme uygulanacaktır. DiÄŸer bir ifade ise, sermaye ÅŸirketleri stoklarını maliyet bedeli ve cari piyasa fiyatı ile deÄŸerleyecekler ve bunların hangisi düÅŸük ise o deÄŸeri bilançolarında göstereceklerdir. Stokların maliyet bedeli ve cari piyasa fiyatı ile deÄŸerlenmesinde yukarıda belirtilen deÄŸerleme yöntemlerinden uygun olanlar uygulanabilir.
Ayrıca, TTK'nun gizli ihtiyat ayrılabilmesini mümkün kılan 458. maddesine göre, stokların deÄŸerleme günü kıymetinden daha düÅŸük bir deÄŸerle bilançoda gösterilmesi mümkündür.
Vergi mevzuatına göre stokların deÄŸerlemesi
VUK’umuzda satın alınan, üretilen ve stokda bulunan malların deÄŸerlemesinde farklılıklar söz konusudur. Satınalınan veya imal edilen mallar maliyet bedeli ile deÄŸerlenir. Maliyet bedeli son giren ilk çıkar yöntemi uygulanarak da tesbit edilebilir. Ancak bu yöntemi seçenler en az beÅŸ yıl süre ile bu yöntemden vazgeçemezler.
1) Satın alınan malların değerlemesi
VUK'nun 274. maddesi satın alınan malların deÄŸerlemesi konusunu düzenlemiÅŸtir. Bu madde hükmüne göre, mallar maliyet bedeli ile deÄŸerlenir. Malın maliyet bedeline nazaran deÄŸerleme günündeki satış bedelleri % 10 ve daha fazla düÅŸüklük gösterdiÄŸi hallerde mükellefler maliyet bedeli yerine VUK'nun 267. maddesinin 2. sırasındaki usul hariç olmak üzere emsal bedeli ölçüsünü uygulayabilirler.
VUK, üretim sürecinden gaçmeyen, sadece alım-satım iÅŸlemine konu olan malların deÄŸerlemesinde maliyet bedelini esas kabul etmiÅŸtir. Ancak, bu malın piyasa fiyatının maliyet bedelinin % 10 ve daha fazla altına düÅŸmesi durumunda bu malların emsal bedeli ölçüsüne göre deÄŸerlenebileceÄŸi belirtilmiÅŸtir.
VUK'nun 262. maddesinde açıklandığı üzere maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veya deÄŸerinin artırılması için yapılan ödemelerle bunlarla ilgili giderlerin toplamı olarak tanımlanmıştır. Bu durumda, maliyet bedeli, satın alma bedeli iIe malın iktisabi veya deÄŸerinin arttırılması için yapılan ilgili bütün masrafları kapsar
Malın iktisap edilmesi veya deÄŸerinin arttırılması ile ilgili giderler kanunda açık olarak belirtilmiÅŸtir. Ancak, bu gibi giderler, satın alma giderleri ve depolama giderleri olarak iki gruba ayrılabilir.
Satın alma giderleri; sipariÅŸ giderlerini, malın taşınması ile ilgili giderleri, üretime ve satışa hazırlık giderÄ°erini, makinelerin hazırlık giderlerini, depolanıncaya kadar ödenen sigorta giderlerini kapsar.
Depolama giderleri ise; stokların depolanması ile ilgili giderleri, depoda bekleme süresinde meydana gelen fiziki ve iktisadi yıpranma giderlerini, depo içi taşıma ve yerleÅŸtirme giderlerini, depolama ile ilgili sigorta giderlerini içerir.
Satınalma giderlerinin maliyete dahil edilmesi gerektiÄŸi vergi mevzuatı açısından açık olmakla beraber depolama giderlerinin maliyete dahil edilip edilmeyeceÄŸi tartışma konusudur.
Depolama ve Satınalma Giderleri
Yurt içinde satın alınan mallarda maliyet bedeline satın alma bedeli, malın iÅŸ yerine getirilmesi ile ilgili taşıma ve sigorta giderleri, alış komisyonları, mal alışı ile ilgili finansman giderleri girmektedir. Depolama ve satın alma servisi giderlerinin satın alınan bütün mallarla ilgili olması, satılan ve stokta kalan mallara ve bunların herbirine kalem kalem dağıtılmasının hatalı sonuçlar verebilmesi sebebiyle maliyete dahil edilmemesi vergi idaresince kabul edilmektedir.
Manipülasyon Giderleri
Manipülasyona tabi tutulan malların maliyet bedeli, bunların satınalma bedeli ile manipülasyon iÅŸçiliÄŸi ve makina kirası, amortisman gibi diÄŸer manipülasyon giderlerinden oluÅŸur. Toplam manipülasyon masraflarının manipülasyon iÅŸleminin (satışa ve üretime hazırlık için yapılan ayıklama tanzim ve ayırma iÅŸlemleri) yapıldığı mallara dağıtılması gerekir. Manipülasyon iÅŸlemleri neticesinde meydana gelecek iskarta, fire ve kayıpların doÄŸrudan doÄŸruya deÄŸerlendirilerek zarar kaydı mümkün deÄŸildir. Manipülasyona tabi malların birim maliyetleri, manipülasyon giderlerini de kapsayan toplam maliyet bedellerinin manipülasyon iÅŸleminden sonra kalan saÄŸlam birimlere en uygun dağıtım ölçüsü kullanılarak dağıtılması ile bulunur. Böylece iskarta, fire ve kayıpların birim maliyetlere dahil edilmesi, manipülasyona tabi mal stoklarının bu birim maliyetlerle deÄŸerlenmesi saÄŸlanır.
Ä°skonto ve Risturnlar
Vergi hukukunda mâliyetler, malın alındığı tarihte deÄŸil, deÄŸerleme tarihinde tesbit edildiÄŸinden yıl sonuna kadar tahakkuk eden alışla ilgili. iskonto ve risturnların da maliyet hAsabında gözönünde bulundurulması gerekir. Yıl sonlarında satış üzerinden alınan primlerin ise maliyetlerle ilgilendirilmeyerek doÄŸrudan doÄŸruya sonuç hesaplarına gelir kaydedilmesi lazımdır.
Vade Farkları
Vadeli alışlar dolayısıyle ortaya çıkan vade farklarınm finansman gideri olarak kabul edilip doÄŸrudan doÄŸruya sonuç hesaplarına kaydedildiÄŸi görülmektedir. Oysa ki, VUK, maliyet bedelini bir iktisadi kıymetin alış bedeli ile, bunlarla ilgili bilumum giderlerin toplamı olarak ele almıştır. Vade farkı satın alma bedelinin bir unsuru olduÄŸundan doÄŸrudan doÄŸruya gidere yazılmayıp maliyete ilave edilmesi gerekir.
Finansman Giderleri
Sadece mal alımı için alınmış ve kullanılmış finansman giderleri (faiz, komisyon ve vergiler) nin de maliyete eklenmesi gerekir. Genel anlamda, iÅŸletme kredisi olarak alınan ve iÅŸletme ihtiyaçlarında kullanılan kredilerin finansman giderleri finansman giderleri olarak sonuç hesaplarına aktarılır.
Gerek vade farklarının, gerekse malın iktisabı ile ilgili finansman giderlerinin maliyete aktarılması malın iktisap edildiÄŸi dönem için söz konusudur.
VUK 163 nolu Genel TebliÄŸi ile iÅŸletmenin finansman temini maksadıyla bankalardan veya benzeri kredi müesseselerinden aldıkları krediler için ödedikleri faiz ve komisyon giderlerinden dönem sonu stoklarına pay vermeleri zorunlu bulunmamaktadır. Böylece, mükellefler söz konusu ödemelerini doÄŸrudan gider olarak yazabilecekleri gibi, diledikleri takdirde stokta bulunan mallara isabet eden kısmı maliyete dahil edebileceklerdir.
Yurt dışından ithal edilen mallarda maliyet bedeline, yurt içinde satın alınan malların maliyetine giren harcamalardan baÅŸka, malın yurda ithali için yapılan gümrük vergisi, damga vergisi, diÄŸer vergi, resim ve harç ödemeleri, gümrük komisyonu ve malın çekilmesi ile ilgili diÄŸer giderler, malın ithali için alınan kredilerin faiz, vergi ve komisyonu, ithalât teminatı ile ilgili olarak ödenen faiz ve komisyonlar, akreditif faiz ve komisyonları dahil edilir. Yurt dışından ithal edilen mallarda satın alma bedeli, malin F0B bedeli ile malın yurt içine getirilmesine kadar yapılan nakliye ve sigorta giderleri toplamıdır. Veya bunların yerine CIF bedeli satın alma bedeli olarak kabul edilir.
Kur Farkları
Ä°thal edilen mallarla ilgili olarak kredili ithalatta iÅŸletme tarafından bankaya yatırılan mal bedeli henüz yabancı ülkeye transfer edilmeden kur ayarlamaları veya devalüasyonlar nedeniyle ortaya kur farkları çıkmaktadır. Kur farkları yüzünden ithalatçı iÅŸletmenin ithal ettiÄŸi malın karşılığında ödediÄŸi veya ödeyeceÄŸi tutar artmaktadır. Kur farklarının malın bedeline dahil edilip edilmeyeceÄŸi uygulamada tartışılmaktadır.
Ä°thal edilen malın maliyeti, onun için ödeme veya borçlanılan bütün bedelleri kapsadığından kur farkları da ithal edilen malın bir maliyet unsuru olmaktadır. Mevcut kambiyo uygulamasında altı aydan sonra ortaya çıkacak kur farkları ithalatçı firmalardan istenmediÄŸinden ithal edilen malla ilgili kur farkı malın ithalinden itibaren 6 ay içinde ortaya çıkmaktadır.
Kur farkının, malın ithal edildiÄŸi yılda ortaya çıkması durumunda malın maliyetine dahil edileceÄŸi açıktır. Kur farkının daha sonraki muhasebe döneminde ortaya çıkması ve ödenmesi halinde GVK'nun 40. maddesi hükmü çerçevesinde iÅŸle ilgili giderler olarak doÄŸrudan doÄŸruya zarar kaydı gerekir.
VUK nun 262 ve 274. maddelerine göre stoklar maliyet bedeli iIe deÄŸerlenirken, stokların maliyet bedeline iktisadi kıymetin edinilmesi veya deÄŸerinin arttırılması için yapılan ödemeler ve bunlarla ilgili tamamlayıcı mahiyette bütün giderler girecektir. Bu sebeple VUK 238 nolu genel tebliÄŸinde de açıklandığı gibi malın satın alınıp iÅŸletme stoklarına girdiÄŸi tarihe kadar oluÅŸan kur farklarının maliyete intikali zorunludur. Stokta kalan malla ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının ise ilgili bulundukları yıllarda gidere yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi mümkündür.
Kur farklarının, malın ithalini takip eden dönemde ortaya çıkması durumunda gider kaydedilebilmesi Maliye Bakanlığı gelirler genel müdürlüÄŸünce ödeme ÅŸartına baÄŸlanmıştır. DiÄŸer bir ifade ile, tahakkuk etmesi zarara yazılabilmesi için yeterli deÄŸildir.
2) Üretilen malların deÄŸerlemesi
Ä°ÅŸletmelerin ürettikleri yarımamul ve mamullerin ne ÅŸekilde deÄŸerleneceÄŸi VUK'nun 275. maddesinde açıklanmıştır. Bu madde hükmüne göre imal edilen malların maliyet bedeli, mamulün vücuda getirilmesinde sarfolunan hammade ve malzemelerin bedelini, mamule isabet eden direkt iÅŸçilik payını, genel imalat maliyetlerinden mamule düÅŸen payı, genel idare masraflarından mamule düÅŸen payı ve ambalajlı olarak piyasaya arzı gerekli olan mamullerde ambalaj malzemesi bedelini kapsar. Genel idare masraflarının maliyete katılması ihtiyaridir.
VUK'nun 275. maddesi mükellefleri, imal ettikleri malların maliyet bedellerini yukarıda belirtilen unsurları kapsamak ÅŸartıyla diledikleri usulde tayin etmekte serbest bırakmıştır. DiÄŸer bir ifade ile, imal edilen malların deÄŸerlemesinde maliyet bedeli ölçüsü esas kabul edilmiÅŸ ve maliyet bedelinin hesaplanmasında uygulanacak yöntemin seçiminde mükellef serbest bırakılmıştır.
VUK'un 274. maddesi, emsal bedeli ölçüsünün maddede anılan ÅŸartlar gereÄŸince 275. maddede yazılı imal edilen mamuller için de uygulanabileceÄŸini açıklamıştır.
Bu durumda, yukarıda belirtilen maliyet unsurlarını kapsamak suretiyle tesbit edilen maliyet bedellerine nazaran piyasa fiyatları % 10 ve daha fazla bir düÅŸüklük gösteren imal edilen mallar emsal bedeli ile deÄŸerlenebilir.
Maliyet bedelinin tesbitinde VUK'unda açık bir hüküm olmadığından, gerek hammadde ve malzemelerin üretime veriliÅŸinde uygulanacak olan maliyet sisteminin, gerekse maliyet unsurlarının mamullere dağıtımında kullanılan dağıtım ölçülerinin seçiminde mükellef serbest bırakılmıştır.
3) Stok deÄŸerleme yöntemlerinin VUK'na göre uygulanabilirliÄŸi
Her ne kadar, VUK'nda maliyet bedelinin tesbitinin hangi metoda göre yapılacağı açık olarak belirtilmemiÅŸ ise de, kanun koyucunun stok deÄŸerlemesinde esas olarak fiili maliyet prensibini benimsediÄŸi stokların deÄŸerlemesi ile ilgili hükümlerin yorumundan anlaşılmaktadır.
Mal stoklarının deÄŸerlenmesinde maliyet bedeli, fiilen stokta bulunan malların kendi maliyetleri esas alınarak saptanmalıdır. DiÄŸer bir ifade ile, stokta bulunan malların hangi partilerden kaldığı biliniyorsa ait olduÄŸu partinin birim fiyatıyla deÄŸerlenmelidir. Böylece belirli maliyet yöntemi ile deÄŸerleme esas kabul edilmiÅŸ olmaktadır.
Ancak, stokta bulunan malların fiilen hangi partiden kaldığı veya hangi fiyatla alındığı tesbit edilemiyor ise ortalama maliyet yöntemi uygulanabilir.
Gerçekte, mükellef için, belirli maliyet yöntemi ile ortalama maliyet yöntemini uygulama bakımından bir seçim hakkı yoktur.
Gerek vergi idaresinin, gerekse Danıştayın, stokta bulunan malın cinsi ve maliyeti belli ise deÄŸerlemede ortalama maliyet yerine gerçek (belirli) maliyetin esas alınması gerektiÄŸine dair görüÅŸ ve kararları mevcuttur. Fiili maliyetin bilinmesi durumunda ortalama maliyetin uygulanamayacağı, ancak, stokların hangi partiden kaldığının tesbiti mümkün olmadığında ortalama maliyet fiyatının deÄŸerlemede esas alınacağı kesindir.
Buzdolabı, otomobil, makina, motor gibi cinsinin ve maliyetinin tesbiti mümkün malları satan ve üretimini yapan iÅŸletmeler stok deÄŸerlemesinde belirli maliyet yöntemi uygulamak zorundadırlar.
YaÄŸ, yakıt, ÅŸeker, un gibi birbirine benzer mallarda belirli maliyetlerle deÄŸerleme yapılamıyor ise ortalam maliyet yöntemi uygulanır. Ortalama maliyet yöntemi uygulanırken, ünite sayısı ve fiyatların eÅŸit olmadığı durumda basit ortalama maliyet yöntemi gerçek dışı ve hayali sonuçlar verebileceÄŸinden vergi uygulamasında kabul ettirilemez. Bu sebeple, ortalama maliyetin ağırlıklı veya hareketli ağırlıklı ortalama maliyet yöntemlerinin uygulanması gerekir.
FIFO deÄŸerleme yönteminin uygulanabilmesi için ilk giren malın fiilen ilk çıktığının ispatlanması gerekir. Ancak, fiyatların arttığı dönemlerde, FIFO deÄŸerleme yönteminin uygulanması ile satılan malın maliyeti düÅŸük, dolayısıyla brüt satış karı yüksek hesaplandığından vergi uygulanması bakımından bir sakıncası yoktur. Fiyatların düÅŸme gösterdiÄŸi dönemlerde bu yöntemin uygulanabilmesi için iÅŸletme tarafından fiilen bu yöntemin uygulandığının ispat edilmesi gerekir.
LIFO deÄŸerleme yönteminin seçilmesinde mükellefler serbest bırakılmışfır. Ancak daha öncede belirtildiÄŸi gibi bu yöntemi seçenler en az 5 yıl süre ile bu yöntemi uygulamak zorundadırlar. LIFO yönteminin yukarıda belirtilen ÅŸartlarla uygulanması 1996 yılı sonu stoklarının deÄŸerlemesi ile baÅŸlamıştır.
LIFO yöntemi enflasyonist dönemlerde brüt satış karını azaltan bir yöntem olduÄŸundan uygulanmasında sorun yaratmaktadır. Fiyatların düÅŸme gösterdiÄŸi dönemlerde ise brüt karını artıracağından vergi uygulaması açısından sorun yaratmaz.
Standart maliyet yönteminin, imalat maliyetlerinin doÄŸrudan doÄŸruya tesbitinde kullanılması VUK açısından mümkün deÄŸildir. Ancak, bu yöntemin deÄŸerleme sırasında fıili maliyetler ile standart maliyetler arasındaki farkların stoklar ve satılan malların maliyeti arasında dağıtılması yapılarak standart maliyetlerin fiili maliyetlere dönüÅŸtürülmesi ÅŸeklinde kullanılmasında kanunen bir sakınca yoktur. VUK'nun 275. maddesi de mükellefleri, fiili maliyetlerin saptanmasında diledikleri usulü uygulamakta serbest bırakarak bunu belirtmiÅŸtir.
Maliyetlerin standart maliyetlere göre saptanması durumunda, fiili maliyetlerle standart maliyetler arasındaki farkların GVK'nun 40. maddesine göre doÄŸrudan doÄŸruya gider kaydedilmeyerek maliyetlere aktarılması, oradan da stoklar ile satılan malların maliyetine dağıtılması gerekir.
DüÅŸük deÄŸerle deÄŸerleme yönteminin uygulanabilmesi ise, VUK'nun daha önce belirtilen 274. maddesi hükmüne baÄŸlıdır.
VUK'na göre düÅŸük deÄŸerle deÄŸerleme yöntemi ancak piyasa deÄŸerinin maliyete nazaran en az % 10 düÅŸüklük göstermesi durumunda uygulanabilir.
Ayrıca VUK'na göre iktisadi kıymetlerin deÄŸerlemesi, her iktisadi kıymetin unsurları itibariyle ayrı ayrı deÄŸerlemesi ÅŸeklinde yapılacağından, düÅŸük deÄŸerin saptanması stok kalemlerinin tek tek karşılaÅŸtirılması ÅŸeklinde olacaktır.
Yerine koyma deÄŸeri ile emsal bedeli ölçüleri aynı olduÄŸu kabul edilirse, yerine koyma deÄŸeri ile deÄŸerleme yöntemi emsal bedelinin kullanılabildiÄŸi durumlarda uygulanabilmektedir. Ä°lk defa bilanço esasına göre mükellefiyete geçen iÅŸletmelerin maliyet bedeli bilinmeyen stoklarını yerine koyma deÄŸeri (alış emsal bedeli) ile deÄŸerlemesi mümkündür.
Vergi hukukumuzda, stokların deÄŸerlemesinde kullanılan satış (piyasa) fiyatlarıyla deÄŸerleme yöntemine benzer ölçü emsal bedeli ölçüsüdür.
Özetleyecek olursak, vergi uygulaması bakımından esas alınabilecek stok deÄŸerleme yöntemleri genel olarak maliyet bedeli, belirli durumlarda da emsal bedelidir. Stokların, maliyet bedeli ile, deÄŸerlenmesi mümkün olmadığı durumda varsa, Borsa Rayici ile, yoksa mukayyet deÄŸerleri ile o da yoksa emsal bedeli ile deÄŸerlemesi yapılır. Ä°stisnai durumlarda ise alış emsal bedeli ölçüsü ile deÄŸerleme söz konusu olmaktadır.
| < Önceki | Sonraki > |
|---|